构建绿色税制助力建设美丽中国的思考
作者：
国家税务总局广东省税务局课题组
党的二十大对推动绿色发展、促进人与自然和谐共生作出重大战略部署，强调要推进美丽中国建设，加快发展方式绿色转型，完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系。中国式现代化是人与自然和谐共生的现代化。绿色税制是生态文明制度体系的重要组成部分，是生态文明建设和美丽中国建设的重要助推器。美丽中国呼唤绿色税制。特别是当前我国生态文明建设正处于压力叠加、负重前行的关键期，更需要持续推动完善绿色税收体系建设，充分发挥税收职能作用，全力服务中国式现代化，以绿色税收政策为美丽中国建设提供有力的支持与保障。
（一）我国绿色税制体系的发展历程
1.起步阶段（1978—1991年）。改革开放初期，为适应经济体制改革需要，我国通过建立健全涉外税制、国营企业“利改税”、工商税制全面改革等，恢复建立复合税收体系。然而，经济发展和产业转移带来了日益严峻的环境问题。为此，我国1979年颁布《环境保护法（试行）》，首开生态环境保护法律制度的先河；1978年试行并于1982年正式实施排污收费制度；1983年12月，全国环境保护第二次会议确定了环境保护是我国必须长期坚持的一项基本国策，随后相继出台《水污染防治法》（1984年）、《大气污染防治法》（1987年）；至1991年期间，烧油特别税、车船使用税、耕地占用税、资源税、固定资产投资方向调节税等与环境保护相关的税种陆续设立，并体现出一定的环境保护意图。
2.稳进阶段（1992—2012年）。随着改革开放向前推进，为促进完善社会主义市场经济体制，我国不断完善税收制度，建立“分税制”和以流转税为主的税收制度，为全国统一市场的形成和改革开放提供税收支持。这个阶段我国环境污染的负外部性加强，能源生产、消费总量激增，环境污染治理投资相应扩大。党的十四大把加强环境保护列为改革开放和现代化建设的任务之一。1992年国务院批准了《中国环境与发展十大对策》，明确提出“按照资源有偿使用的原则，逐步开征资源利用补偿费，并开展对环境税的研究。制定不同行业污染物排放的时限标准，逐步提高排污收费标准”。1994年我国取消了盐税、烧油特别税，将资源税征收范围扩大至煤炭、天然气、石油等7类；2008年在消费税中增加航空煤油、石脑油等税目，并提高成品油消费税税率；2011年，国务院修改了《资源税暂行条例》，就此开启从价计征和资源税扩围改革的新篇章。党的十八大首次专章论述生态文明建设，把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业“五位一体”总体布局，系统破解经济发展与生态保护的协调难题。绿色税制对环境保护的引导作用愈加明显，在对增值税、企业所得税等税种的调整中，不断突出对环境保护行为的鼓励、对污染产品或行为的限制。
3.提速阶段（2013年以后）。党的十八大以来，我国不断加快推进生态文明顶层设计和制度体系建设步伐，大力推动绿色发展。2013年党的十八届三中全会提出，必须建立系统完整的生态文明制度体系，用制度保护生态环境，要求调整消费税征收范围、环节、税率，加快推动环境保护费改税，逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间。2015年中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》，明确生态文明体制改革的“四梁八柱”。2018年习近平总书记在全国生态环境保护大会上指出，推进新时代生态文明建设必须遵循“六大原则”，加快构建生态文明“五大体系”，习近平生态文明思想正式确立。2021年中共中央、国务院发布《关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》，提出要完善财税价格政策，落实环境保护、节能节水、新能源和清洁能源车船税收优惠，研究碳减排相关税收政策。2022年党的二十大报告提出，完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，对发挥财税政策在实现碳达峰碳中和目标过程中的支撑作用以及促进绿色低碳转型的引导作用提出了新要求。
为助推生态文明建设，我国围绕绿色主题加速推进系列税收改革，相关税收征收依据相继由行政法规上升为法律，税收优惠政策也不断增多。在助力生态涵养方面：2016年开启水资源税改革试点工作，水资源费改税，将地表水和地下水纳入征税范围，适当提高税额标准；2018年发布《耕地占用税法》，将耕地占用税征收依据从行政法规上升为法律；2019年发布《资源税法》，为绿水青山拉起一张坚固的“保护网”。在实现环境治理方面，2018年开始实施《环境保护税法》，建立起“多排多征、少排少征、不排不征”的税收调节机制。在推动绿色转型方面：发挥消费税“寓限于征”的税制特点，连续提高成品油消费税税额，提高卷烟批发环节消费税税率；对从事符合条件的环境保护、节能节水等项目所得实行企业所得税“三免三减半”优惠；对清洁发展机制基金收入免征企业所得税；对购置用在环境保护、节能节水等专用设备的投资额按一定比例给予企业所得税税额抵免；对综合利用资源生产产品取得的收入在计算企业所得税应纳税所得额时减计收入；对从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税；对从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可选择适用简易计税方法依照3%征收率计缴增值税；对新型墙体材料、风力发电、资源综合利用产品及劳务实行增值税即征即退；对污水处理费免征增值税；等等。
（二）我国绿色税制的体系架构
我国将构造系统化、法治化的绿色税收体系作为税收治理体系的重要部分，推动构建多个税种“多税共治”以及税收优惠政策“多策组合”的现代绿色税收治理体系。现今，绿色税制体系雏形初现，即以环境保护税为主体，以资源税、耕地占用税、城镇土地使用税为重点，以消费税、车船税、车辆购置税、烟叶税、增值税、企业所得税、契税等相关税种及有关行政事业性收费为辅助，涵盖资源开采、生产、流通、消费、排放5大环节，包含推进传统税制全面“绿化”转型过程中所征收的各税种及所制定的各项税收优惠政策，具体可概括为“三个层级”“四类优惠”。
“三个层级”包括：一是以环境保护税为主体，通过开征环境保护税使排污单位承担必要的污染治理成本，引导提升环境保护意识、减少污染物排放；二是以资源税、耕地占用税和城镇土地使用税为重点，促进资源的合理开发和综合利用，实现对有限自然资源的保护，提高土地使用效率；三是以消费税、车船税、车辆购置税、增值税和企业所得税等为辅助，提高污染行为制造者的税负或给予绿色经济行为相应的税收优惠，引导生产者和消费者选择有利于环境保护、节能减排的生产方式和消费方式。“四类优惠”包括支持环境保护、促进节能环保、鼓励资源综合利用和推动低碳产业发展四个方面的绿色税收优惠政策，以正向引导推动绿色产业加快发展、加快推进生态文明建设。
二、我国绿色税制建设存在的问题
尽管我国在环境保护和经济绿色转型方面有了长足进步，但与绿色经济发展较好的国家相比仍有较大差距。加快发展方式绿色转型，完善支持绿色发展的税收政策体系，是党的二十大报告提出的明确要求，是美丽中国建设赋予税务部门的职责使命，我们必须深入研究目前绿色税制建设存在的问题，有的放矢加以完善提升。
（一）完整的碳税制度体系仍未建立
实现碳达峰碳中和的关键在于碳减排。目前我国缺乏专门针对碳排放的碳税制度，且现行绿色税种的要素设计中也未充分考量碳减排因素。例如：在消费税方面，当前我国能源领域消费的煤、天然气等主要化石燃料未纳入消费税征收范围；在资源税方面，占我国能源消费比例超五成的煤炭，各省适用税率普遍低于天然气和原油6%的适用税率；在车辆购置税方面，对于在一定价格区间内的排量超过2.0升的乘用车统一适用10%的税率，没有区分排量适用不同税率。此外，我国自2011年实施碳排放权交易制度以来，囿于我国对能源价格的管制机制不够健全、大型能源生产企业占据市场强势地位等因素，碳排放权交易的调控作用未能得到充分发挥。因此，亟须建立针对碳减排的碳税制度，将碳排放的外部成本内部化。
（二）部分税种的税制设计未充分体现生态价值
目前促进绿色发展的主要税种对国家税收收入的贡献尚不足。以2021年为例，环境保护税、资源税、耕地占用税等税种收入约占当年我国税收收入的2.1%。从税制设计看，资源税、环境保护税等绿色税种征收范围过窄，通过价格信号对生产者和消费者决策的引导作用未全面发挥。例如，我国对矿产资源和盐（以及试点地区的水资源）计征资源税，但未将面临短缺的森林、草场、滩涂等可再生资源纳入计征范围，不利于这些资源的集约利用。再如，环境保护税的征收范围和税率设计基本平移排污费的相关规定，税目包括大气污染物、水污染物、固体废物、噪声4类，不含挥发性有机物和放射性污染物，且税率与原排污费费率一致，虽然兼顾了企业负担，但税率设计未能充分考虑生态治理与恢复的外部成本。从税费关系看，资源税费体系分为租、税、费三类，其中，矿产资源补偿费和矿区使用费具有保障资源所有者权益的职能，一味清费立税会加重资源税的功能负担，也会导致国家所有者权益丧失。而政策走向逐渐将煤炭、原油等资源的矿产资源补偿费征收标准降为零，且自2011年11月1日起新签订的中外合作油气田开发合同均不再缴纳矿区使用费。这些措施一定程度上不利于保障国家所有者权益。
（三）部分绿色税收优惠政策尚需进一步优化
相关绿色税收优惠政策有许多优化空间。增值税方面，现行资源综合利用即征即退优惠政策在实操层面仍需进一步优化；我国对风力发电实行增值税即征即退50%的政策，但对于光伏发电、生物能源、节能减排式建筑等新型节能减排产品，缺乏相应的增值税优惠支持。企业所得税方面，部分绿色税收优惠政策适用条件滞后于节能减排技术发展，如针对节能专用设备投资额抵免政策和资源综合利用产品减计收入政策所依据的《优惠目录》更新不及时，未包含近几年迅速发展的低碳节能技术设备；合同能源管理项目的企业所得税“三免两减半”政策中，对合同能源管理项目要求过高，中小型节能服务企业受益较少；环境保护、节能节水项目的企业所得税“三免两减半”政策未充分考虑企业投资初期往往无法盈利的情形，减弱政策实际效用等。
（四）绿色税收征管外部依赖性较强
绿色税收征管外部依赖性制约绿色税收的进一步发展。例如，环境保护税以协同共治为征管基本原则，在“税务征管、企业申报、环保监测、信息共享、协同共治”的征管模式下，税务机关履行征管职责、组织税款入库主要以排污许可制度为基础，依赖于生态环境主管部门对应税污染物的监测管理以及对涉税信息的共享和复核协作。与环境保护税类似，资源税依赖于采矿许可制度，耕地占用税征管需土地管理部门提供批准信息，车船税主要以保险机构代收代缴和船舶管理部门委托代征方式征收入库。绿色税收的主要税种均表现出一定程度的外部管理和外部信息依赖。
开创新时代新征程美丽中国建设新局面，要深入学习贯彻党的二十大精神，以习近平生态文明思想为指导，正确认识绿色税制与先进生产力相辅相成的关系，通过绿色税制引导、扶持先进生产力发展，化解经济建设与生态文明建设的矛盾，克服经济价值与生态价值的背离，健全现代环境治理体系，积极参与全球治理体系改革，在全球生态保护事业中贡献“中国智慧”，以税收现代化全力服务中国式现代化。
（一）加强绿色税制顶层设计
1.健全生态环境保护和绿色税费制度体系。围绕美丽中国建设的新目标新任务，在落实相关环境保护税收法律的基础上，进一步健全完善其他有益于生态环境保护的税收法律法规体系建设。对于增值税、企业所得税等普遍征收的税种，通过加大具有针对性的税收优惠政策扶持力度，以政策倾斜促进生态环境保护。对于包括环境保护税、资源税等具备“绿色”特质的税种，要加强统筹安排、整体规划，从税种设定、征收管理、社会共治等多个角度，以法律法规的形式确定各主体的权利义务和法律责任，推进这些税种的“绿化”转型。同时，坚持生态环境保护和绿色相关税收“收入中性原则”，通过有针对性的征税设计避免有关税收规定对其他纳税人产生影响，通过对生态环境产生负面影响的特定经济主体征收特别税，使外部成本内在化，推动实现资源的有效利用，为社会各利益相关方提供清晰、准确、长期的行为导向。
2.在环境保护税的基础上建立碳税制度。实现碳达峰碳中和是一场广泛而深刻的经济社会系统性变革。基于环境保护税法理基础与碳税设计理念的高度契合，可考虑在环境保护税中增加煤炭和天然气的税目，直接针对碳排放征收碳税，以促进降碳减排，推动经济社会绿色低碳转型。一是整体设计税率，对消费税、车辆购置税、车船税等绿色税种的税目税率进行改造，突出碳排放的要素，同时整合对矿石能源征收的各税种间的相互关系，避免综合税率过高和重复征税的现象。二是探索建立碳普惠制，为企业和个人实施碳普惠行为设计对应的抵免政策，根据减排量给予其兑换相关商业优惠或公共服务优惠，激励其积极主动地参与节能减排活动，提高改革的可接受度。三是与碳排放权交易密切配合、双轮驱动，综合考虑区域经济发展状况、纳税人承受能力、行业特性等因素开展试点，避免“单兵突进”，从而造成企业竞争力下降、低收入人群负担加重等负面影响。
3.全面优化自然资源税收制度。注重资源再生周期与负外部性，科学计算资源开发负面成本，将森林、草场、滩涂等国家所有或集体所有的可再生资源纳入资源税征收范围，完善资源有偿使用制度和生态补偿机制，促进生态文明建设。一是差异化提升整体税率，并将资源税收入划归中央级财政收入。提高资源利用成本，倒逼企业运用先进技术，发挥中央政府统筹资源开发利用、生态保护的优势，通过转移支付的方式，协调中央与地方政府之间事权财权关系，减缓资源产出地和消耗地之间的横向税收分配失衡。二是建立健全自然资源有偿取得制度，厘清资源税、费、租的关系，构建税费结合的资源税体系。建立资源出让环节的市场主导机制，由企业主体通过市场竞争有偿取得资源使用权，实现国家资源所有权经济收益最大化，激励企业优化资源开采和使用效率，促进资源的综合利用。
4.统筹建立绿色评估指标推动税制完善。以环境收入红利指标和环境质量红利指标为核心，全面评估绿色税制体系。对包括增值税、消费税、企业所得税在内的各税种进行绿色化评估，在综合考虑经济效益的基础上，综合运用奖惩手段，对现行有悖于环境保护的税收优惠政策进行清理，调整补充、修改完善正向激励的绿色税收政策，推动消费税、车辆购置税、车船税等税种不断“绿化”，逐步健全全面环保的绿色税收体系。例如，将消耗较多不可再生自然资源或生产过程产生大量污染物的产品纳入消费税征收范围，依照排量不同阶梯型地设置车辆购置税和车船税税率，对节能型建筑减征房产税，逐步清理对塑料制品等产品的增值税优惠政策等。
5.加大对环境友好产品的支持力度。实施全面节约战略，推进各类资源节约集约利用，对于市场主体采取的节能减排、资源综合利用等行为，应鼓励引导、强化支持。一是规范增值税优惠政策，对综合利用项目和节能、环保型产品适度实施税收优惠。例如：对于企业销售自产的可降解塑料制品，实施增值税即征即退或增值税免征政策；扩大资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的范围，吸纳更多可再生废弃物回收利用到资源综合利用税收优惠政策范围中。二是规范企业所得税各类优惠目录，从严控制鼓励类项目、产品，适当提高优惠力度，推动塑料制品企业加快转型升级。例如可将创新型环保企业纳入高新技术企业目录，给予高新技术企业税收优惠政策。三是多角度、全环节支持环境保护行为。例如可对购置节能减排产品的个人进行个人所得税抵免的政策激励，对先进节能环保技术设备特别是碳减排先进设备的进口加大优惠力度。四是将合理比例的资源性税费收入通过财政专项转移支付，用于资源产出地政府开展环境治理，匹配其资源环境保护的事权。将碳排放相关税收以补贴或补偿的方式返还企业用于低碳技术发展或节能环保投资，鼓励节能减排技术创新。
（二）助推绿色税制实施落地落细
1.推动绿色税收征管协作体系建设。绿色税收征管技术要求高、对外部数据依赖性强，亟须建立一套完善的部门间征管协作体系。首先，参照《环境保护税法》中有关征收管理的规定，在法律层面厘清税务、生态环境、发展改革等部门的权责边界，健全多部门征管协作机制，深化部门精诚共治，促进涉税信息互联互通、共享共用，形成综合治税合力。其次，兼顾部门间利益分配，鉴于行政性费改税可能引起其他部门消极配合，应在明确绿色税收的征管主体为税务机关的同时，科学合理确定经费调配方式等，争取其他职能部门积极协作。最后，加强社会协同，主动对接各行业协会和环境保护团体，及时获取、更新本地区各行业相关税源信息，有效破解征管信息不对称难题。
2.建立涉税信息共建共享机制。对外，推动建立全国性涉税信息共享平台，完善与自然资源、生态环境、银保监等部门协作机制，统一涉税信息的集合、分析和运用标准规范，定期进行数据比对，搭建税源信息数据平台。强化对数据平台的管理、运用和维护，确保绿色税源信息的稳定性。对内，在深化税收征管改革的总体方案下，积极构建智慧型地方税种管理服务体系，将纳税人财务信息、发票信息与各税种申报信息交叉比对，提升征管质量。例如对于资源税零散税源未登记的问题，可通过收集开具资源品销售发票数据以及使用自然资源生产、消耗、销售、变动等情况，强化对税源信息的多维度获取，及时清算资源税税款，防止税款流失。
3.对重点行业开展针对性服务与管理。深入推进环境污染防治，结合国家重大发展规划要求，加大对重点行业的结构调整和污染治理力度，强化绿色税收政策支持。比如，《全国海洋生态环境保护规划》提出，“十四五”期间我国以近岸海湾、河口为治污重点，分区分类实施陆海污染源头治理，陆海统筹持续改善近岸海域环境质量。为此，应聚焦海域重点污染源，对近海地区的化工产业开展绿色税收的重点服务与管理。又如，《“十四五”智能制造发展规划》明确，“十四五”期间我国要推动制造业产业模式和企业形态根本性转变，减少资源能源消耗，助力碳达峰碳中和。因此，应结合制造业资源能源消耗量大、污染物品类多等特点，整合现有节能环保税费优惠政策，助力企业提升节能减排技术的投资利用水平，充分享受绿色税收政策红利。
（三）深化绿色税制改革与国际接轨
1.积极参与全球绿色规则的制定。秉持“以我为主、贡献方案”的合作思路，继续坚持共同但有区别的责任原则、公平原则和各自能力原则，代表广大发展中国家合理的发展诉求和公平利益，加强全球绿色规则制度的制定与完善，提高我国在全球绿色规则中的话语权。积极参与应对气候变化全球治理，加强气候外交并积极参与世界贸易组织框架下的环境保护相关条款的谈判，在全球环境治理与税收治理变革中提出中国方案，推动建立一个符合大部分国家利益、公平合理、合作共赢的全球气候治理体系。
2.关注欧盟碳边境调节机制及税制设计。2022年12月13日，欧洲议会和欧洲理事会达成临时协议，确定欧盟将于2023年10月起试运行碳边境调节机制（也称“碳关税”）。欧盟将成为世界上第一个征收碳关税的经济体。长远看，随着欧盟碳关税的不断扩围，作为欧盟重要贸易伙伴的我国将受到日益扩大的影响。欧盟在低碳领域不断发力，并通过设计新的规则来提升自身产业的竞争力，不仅会引发全球新一轮贸易摩擦，而且会在一定程度上削弱我国作为制造业大国在生产成本等方面的优势。对此，我国应高度关注碳关税机制及其税制设计，引导企业充分利用欧盟碳关税实施的3年过渡期，学习掌握相关申报管理规定，谨慎合理合规地履行好过渡期碳关税信息报告义务。同时，引导与欧盟排放权交易体系相关的行业做好中长期碳减排的发展规划和合规管理，通过内部技术革新、工艺改造等手段，有效促进碳减排和低碳转型。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
国家税务总局广东省税务局课题组.构建绿色税制助力建设美丽中国的思考[J].税务研究，2023（5）：106-111.
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●我国阻止欠税人出境制度存在的问题及完善路径——以刘某被阻止出境案为例
●数字货币的运行机制与税收治理——基于第三方支付与数字货币比较视角